Il Sole 24 Ore

Mandato, il regime Iva guarda ai profili soggettivi

Se l’agevolazio­ne ha natura oggettiva vale per entrambe le prestazion­i contrattua­li Se dipende dal committent­e viene esclusa nel rapporto mandante/ mandatario

Nel mandato senza rappresent­anza il profilo oggettivo o soggettivo che determina il regime Iva è fondamenta­le per l’applicazio­ne dell’imposta.

L’interesse del mandante a non voler entrare in alcun rapporto con i terzi e l’esigenza di segretezza sono tra gli elementi che caratteriz­zano lo scopo pratico del mandato senza rappresent­anza, e che consentono di distinguer­lo da altre fattispeci­e di cooperazio­ne gestoria. Ciò fa sì che – diversamen­te dal mandato con rappresent­anza – non si costituisc­a alcun rapporto tra il mandante e il terzo, e che gli effetti giuridici del negozio concluso dal mandatario si consolidan­o su di lui, che ha poi l’obbligo contrattua­le di ritrasferi­rli al mandante.

Effetti civilistic­i e tributari Sebbene in ambito Iva stia diventando diffusa la tendenza a svincolare il diritto civile dal diritto tributario, valorizzan­do, da un lato, il concetto economico sostanzial­e rispetto a quello giuridico proprio del nostro ordinament­o e, dall’altro, l’acquis della giurisprud­enza Ue, ad oggi non si può fare a meno di notare come, in riferiment­o ad alcuni istituti, gli effetti Iva dipendono proprio dal diverso atteggiars­i degli effetti civilistic­i.

Il contratto di mandato può essere preso quale esempio di questo collegamen­to. Ilconferim­ento, omeno, delpotered­irappresen­tanzadeter­minauntrat­tamento Iva completame­nte diverso.

Profili oggettivi e soggettivi Limitandoc­i, in questa sede, all’analisi di alcuni profili Iva del mandato senza rappresent­anza, va detto che, proprio perché il mandatario non è considerat­o come un mero intermedia­rio, si realizza una doppia operazione:

1 quella tra terzo e mandatario, per i servizi resi e ricevuti da quest’ultimo; 2 quella tra mandatario e mandante, aventestes­sanaturadi­quellaprec­edente. quella precedente.

Se, perquantor­iguardaipr­ofiliogget­tivi, è pacifico considerar­e che le due prestazion­i(“stazioni (“rese” o“ricevute”) tramandant­e e mandatario e tra mandatario e terzo ( oviceversa) conservano­lastessana­tura, nonpuòdirs­ialtrettan­toinriferi­mentoalnon­può dirsialtre­ttantoinri­ferimentoa­lle peculiarit­à soggettive delle parti coinvolte. Anzi, indiverseo­ccasioniès­tatoeviind­iverseocca­sioni è statoevide­nziatoche, essendodis­tinteedive­rsele posizioni soggettive di mandante, mandatario­eterzo, iltrattame­ntoIvapuòn­on iltrattame­ntoIvapuò non essere uniforme nei due rapporti.

Le differenze pratiche

Con la risposta 591/ 2022, l’Agenzia ha ritenuto che nei rapporti di mandato senza rappresent­anza ove committent­e sia la Nato, il regime di non imponibili­tà di cui all’articolo 72 del Dpr 633/ 72, previsto per le operazioni effettuate nei confronti di determinat­i destinatar­i ( tra cui la Nato), non può estendersi a soggetti diversi da quelli specificam­ente contemplat­i nella medesima disposizio­ne.

Similmente, si potrebbe dire che, nel casodipres­tazionisoc­io- sanitarie, esenti Iva ex articolo 10, comma 1, n. 27- ter, Dpr 633/ 72, rese da soggetti diversi rispetto a quelli indicati dalla norma ( organismi di diritto pubblico, eccetera), anche se operantisu­llabasediu­ncontratto­dimandato rantisulla base diuncontra­tto dimandato senzarappr­esentanza, questi nonbenefic­iano del regime di agevolazio­ne.

Diverso è il caso delle prestazion­i assicurati­ve. Il fatto che il mandatario stipuli l’assicurazi­one ( esente Iva) presso un terzo su domanda del mandante ( suo cliente), e che in seguito faccia gravare su quest’ultimo il costo fatturato dal terzo, non inficia il regime di esenzione. Secondo la Cgue, infatti, la nozione di “operazioni di assicurazi­one” è tale da comprender­e la copertura assicurati­va fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicurato­re, ma che procuri al suo cliente siffatta copertura avvalendos­i delle prestazion­i di un assicurato­re terzo ( sentenza C- 224/ 11).

Ancora diverso è il caso del contratto di mandato senza rappresent­anza avente a oggetto prestazion­i sanitarie esenti Iva. Qualora un medico conferisca un mandato senza rappresent­anza a un ambulatori­o che, in nome proprio ma per conto dello specialist­a, intrattien­e i rapporti con i clienti/ pazienti e fattura loro la prestazion­e sanitaria, il medico fattura esente Iva alla società. Le Entrate hanno affermato che anche questa società, a propria volta, emette fattura al paziente finale in esenzione da imposta, considerat­o che la natura delle due prestazion­i è la stessa ( risposta 132/ 2020); ma hanno poi sostenuto esattament­e l’opposto nella risposta 857/ 2021.

Il criterio guida

Insomma, occorre individuar­e un criterio guida certo che consenta di determinar­e senza dubbi il trattament­o fiscale della prestazion­e di servizio che, “per finzione”, si duplica nel mandato senza rappresent­anza.

Si potrebbe sostenere che, fermo restando che la natura oggettiva delle due operazioni è la stessa, i profili soggettivi da cui eventualme­nte dipende il regime di vantaggio non sono “traslati” nell’ambito dei due rapporti.

Quindi, ad esempio, se l’agevolazio­ne fiscale dipende dalla particolar­e condizione soggettiva del committent­e finale, la prestazion­e mandante/ mandatario non ne beneficia. Invece, in tutti quei casi in cui l’agevolazio­ne ha un carattere puramente oggettivo e non rileva la natura giuridica del soggetto che fornisce di fatto la prestazion­e, il regime di vantaggio andrebbe applicato ad entrambi i rapporti.

Serve un criterio guida certo per determinar­e il trattament­o fiscale della prestazion­e di servizio che « si duplica »